Tener criptomonedas no significa necesariamente que haya que declararlas en el Modelo 721. El quid de la cuestión está en quién tiene las claves criptográficas privadas.
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La Dirección General de Tributos (DGT) ha analizado esta cuestión en la consulta vinculante V0848-26, de 21 de abril, sobre un residente fiscal en España que constituyó en Estados Unidos una Limited Liability Company (LLC) para mantener monedas virtuales a largo plazo.
La conclusión reviste especial importancia para quienes utilizan sistemas de autocustodia. Si el propio contribuyente conserva las claves y no recurre a un tercero para que las guarde en su nombre, no se cumplen todos los requisitos para que se consideren en el extranjero a efectos del modelo.
¿Pero qué ocurre si las criptomonedas se aportan a una sociedad extranjera? En ese momento cambia la situación patrimonial del contribuyente, que deja de poseer directamente estos activos y pasa a tener una participación en la empresa.
¿Cuándo hay que declarar las criptomonedas en el Modelo 721?
El Modelo 721 es la declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero. Para determinar si existe obligación de presentarlo, no basta con saber dónde está la plataforma, desde qué país se accede a la cartera o dónde funciona la red blockchain.
El artículo 42 quater del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria exige que las monedas estén custodiadas por una persona o entidad que preste servicios para salvaguardar las claves privadas en nombre de terceros con el objetivo de mantener, almacenar o transferir esas monedas.
Además, el proveedor no debe ser residente en España ni constituir un establecimiento permanente en territorio español de una persona o empresa no residente. Por tanto, tener monedas virtuales en una plataforma extranjera no implica por sí solo que deban declararse.
La DGT tampoco vincula esta conclusión al tipo de monedero utilizado. Tanto una cartera caliente (hot wallet), conectada a internet, como una cartera fría (cold wallet) o de hardware pueden quedar fuera del Modelo 721 si el contribuyente conserva sus claves criptográficas y no existe un tercero que las custodie en su nombre.
Por supuesto, esta exclusión se refiere a la obligación informativa del 721 y no elimina las demás obligaciones tributarias que puedan derivarse de las operaciones realizadas con criptomonedas.
¿Qué ocurre si custodia las claves una empresa extranjera?
Si el proveedor custodia las claves en nombre del contribuyente, puede cumplirse la condición para considerar que las criptomonedas están en el extranjero, aunque eso no significa que haya que presentar el Modelo 721 en todos los casos.
La normativa establece un límite conjunto de 50.000 euros. Cuando los saldos a 31 de diciembre de las monedas virtuales comprendidas en el Modelo 721 no superan esa cantidad, con carácter general, no existe obligación de informar.
Tras la primera declaración, habrá que volver a informar en los ejercicios siguientes cuando el saldo haya aumentado en más de 20.000 euros respecto del que determinó la presentación anterior.
Aportar criptomonedas a una LLC puede obligar a presentar el Modelo 720
El supuesto analizado parte de un residente fiscal en España que constituyó en Estados Unidos una LLC de la que era único socio para mantener monedas virtuales a largo plazo y, posteriormente, aportó criptoactivos que hasta entonces tenía en una cartera personal.
A efectos fiscales estadounidenses, la sociedad tiene la consideración de disregarded entity, por lo que sus ingresos y gastos se atribuyen directamente al socio.
Sin embargo, Tributos parte de que la LLC tiene personalidad jurídica propia en el ámbito mercantil. Por ello, tras la aportación, la sociedad pasa a ser titular de las criptomonedas.
El Modelo 720 incluye entre los bienes y derechos declarables las participaciones en entidades extranjeras. Por ello, cuando las criptomonedas se aportan a una LLC, debe analizarse la obligación de informar conforme al artículo 42 ter del Reglamento.
Esto dependerá de que se cumplan los requisitos y no resulte aplicable ninguna de las excepciones previstas (como el límite de 50.000 euros) para el conjunto de activos en el extranjero. No se trata, por tanto, de declarar dos veces las mismas criptomonedas. Lo que cambia es el elemento patrimonial que posee directamente el contribuyente.
¿Cómo se valora la participación en la LLC?
Tributos remite al artículo 16.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio: si el último balance ha sido auditado y el informe es favorable, se utiliza su valor teórico. En caso contrario, se toma el mayor de estos tres importes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios cerrados antes de la fecha del devengo.
Si el valor está expresado en moneda extranjera (en este caso, dólares), deberá convertirse a euros aplicando el tipo de cambio oficial fijado por el Banco Central Europeo a 31 de diciembre.
La consulta distingue así entre dos obligaciones informativas: por un lado, el Modelo 721, cuya aplicación depende, entre otros requisitos, de que exista un servicio de custodia en el extranjero; por otro, el Modelo 720, que puede resultar aplicable a la participación en una sociedad fuera del territorio nacional.
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