Los Ayuntamientos no pueden realizar sus inspecciones tributarias utilizando a empresas públicas o privadas

Dispone el artículo 106.3 de la Ley 7/1985 Reguladora de las Bases de Régimen Local (LRBRL) que "es competencia de las entidades locales la gestión, recaudación e inspección de sus tributos propios". Entre estos tributos, los más habituales son el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM) el impuesto de plusvalía municipal (IIVTNU), o el de Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO).

El problema viene, sin embargo, cuando dichas competencias de gestión, recaudación e inspección no se llevan a cabo por el personal funcionario del Ayuntamiento, sino por empresas privadas o públicas con las que el Ayuntamiento contrata la prestación de tales servicios. Estamos ante una práctica bastante habitual, que consiste por ejemplo en que las actuaciones de inspección se presten ya directamente por estas empresas, aunque finalmente la resolución la firme un funcionario.

Sin embargo, se trata de una práctica que está siendo perseguida por los Tribunales, y que podría suponer la anulación de los actos tributarios que finalmente se notifiquen a los contribuyentes.

¿Cuáles son las funciones y facultades propias de la Inspección de Tributos, que los Ayuntamientos están contratando con empresas?

Para saber cuáles son las funciones y facultades propias de la Inspección de Tributos que los Ayuntamientos están contratando con empresas, y poder identificarlas, conviene acudir a los artículos 141 y 142 de la Ley General Tributaria (LGT).

Así, entre las funciones de la Inspección tenemos las de investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias, las de comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios, las de realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, las de comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, las de comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales, la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación, la realización de actuaciones de comprobación limitada, y las restantes previstas en el referido artículo 141 de la LGT.

En cuanto a las facultades que la Ley otorga a la Inspección para desarrollar sus funciones tenemos las previstas en el artículo 142 de la misma LGT. Es decir, las de examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

¿Quiénes pueden asumir las funciones y facultades de la Inspección de Tributos?

Pues bien, teniendo claro lo anterior, interesa saber quiénes son los que pueden asumir las funciones y facultades descritas, en el entendimiento de que las mismas no pueden ser ejercidas por cualquier cuidadano o empresa.

Así, dispone el artículo 166.1 del Real Decreto 1065/2007 (RD 1065/2007) que «A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entiende por órganos de inspección tributaria los de carácter administrativo que ejerzan las funciones previstas en el artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como aquellos otros que tengan atribuida dicha condición en las normas de organización específica».

Por su parte, prevé el artículo 169 de la misma norma que las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen los correspondientes puestos de trabajo integrados en los órganos con funciones de inspección tributaria. Y en su caso, cuando así se prevea en las normas de organización específica, por funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen puestos de trabajo en órganos con funciones distintas.

«Según declaró el Tribunal Supremo en sentencia de 14-9-2020, la tramitación de los procedimientos realizada por una empresa, en lugar de por los servicios de inspección tributaria podría ser incluso causa de nulidad de pleno derecho, al producirse la omisión total y absoluta del procedimiento. Ello, en supuestos en los que la tramitación del procedimiento se lleve a cabo por la empresa contratada, limitándose el funcionario de turno a firmar las propuestas de resolución y las resoluciones por ellos preparadas.»

Además, el citado precepto prevé en su último apartado que «Las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Administración tributaria que no tenga la condición de funcionario.»

Vemos en consecuencia como las únicas actuaciones que podría realizar personal no funcionario sería las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria. Pero no el resto de actuaciones.

Indicar por último que el artículo 92.3 de la Ley 7/1985, referido ya al ámbito local, dispone que "Corresponde exclusivamente a los funcionarios de carrera al servicio de la Administración local el ejercicio de las funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de las potestades públicas o en la salvaguardia de los intereses generales. Igualmente son funciones públicas, cuyo cumplimiento queda reservado a funcionarios de carrera, las que impliquen ejercicio de autoridad, y en general, aquellas que en desarrollo de la presente Ley, se reserven a los funcionarios para la mejor garantía de la objetividad, imparcialidad e independencia en el ejercicio de la función."

Los Tribunales, en contra de la externalización de las actuaciones de inspección tributaria

Son varios los Tribunales que han mostrado su disconformidad con la práctica administrativa descrita, consistente en externalizar las actuaciones inspectoras, para que éstas sean realizadas por empresas privadas, en lugar de por funcionarios.

Ello, no sólo por la falta de competencia del personal no funcionario para realizar actuaciones, sino también por cuestiones de privacidad. En relación con esta cuestión, por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) del País Vasco ya declaró en sentencia de 14-12-2015 (recurso 625/2015) que «la información no ya al contribuyente en general, sino al contribuyente sometido a un procedimiento de investigación no puede confiarse a empresas privadas, sin poner en manos de estas la efectividad de un derecho del obligado con trascendencia al resultado del expediente.»

Especialmente graves son, además, los casos en los que se atribuyó a estas empresas la potestad sancionadora, realizando las propuestas sancionadoras y los acuerdos sancionadores, incluso en el supuesto en que éstos fueran finalmente firmados por funcionarios.

La doctrina casacional del Tribunal Supremo de 14-9-2020 (recurso 5442/2019)

Pues bien, en relación con esta cuestión merece destacarse en primer lugar la sentencia del Tribunal Supremo de 14-9-2020 en la que se fijó como doctrina de interés casacional que «como regla general, la tramitación de los procedimientos sancionadores incoados por las Administraciones Públicas han de ser tramitados por el personal al servicio de tales administraciones sin que sea admisible que, con carácter general, de permanencia y de manera continua, pueda encomendarse funciones de auxilio material o de asistencia técnica a Entidades Públicas Empresariales, sin perjuicio de poder recurrir ocasionalmente y cuando la Administración careciera de los medios para ello, al auxilio de Entidades Públicas Empresariales, como medios propios de la Administración, a prestar dicho auxilio o asistencia.»

En definitiva, la asistencia de empresas terceras debe ser ocasional y puntual, y cuando la Administración carezca de medios para ello. Además, el Tribunal Supremo hizo hincapié en que no es posible «hacer una distinción dentro del procedimiento entre actuaciones esenciales y accesorias del procedimiento para someterlas a un régimen diferente pretendiendo reservar aquellas al personal estatutario –aunque propiamente lo es a las autoridades que deben decidir– y estas susceptibles de poder desempeñarse por terceros, porque eso es desconocer la relevancia de cada trámite que integra el procedimiento.»

Conviene hacer notar, además, que el Tribunal Supremo extiende esa prohibición de externalización a las empresas públicas, y no sólo a las privadas. De hecho, en la sentencia invocada el desarrollo de las actuaciones inspectoras se contrató con una empresa pública.

El criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC)

También el TEAC, en resolución de 24-10-2023 (00/1240/2021) se ha pronunciado en contra de esta práctica municipal. Ello, siguiendo el criterio antedicho del Supremo, y poniendo el énfasis en que la posterior firma del funcionario no convalida las actuaciones inspectoras desarrollada por una empresa privada.

Así, afirma el TEAC que «Para entender que un procedimiento administrativo -como lo es el procedimiento inspector-, se ha tramitado con todas las garantías exigidas por la Ley, no basta, como señala el Tribunal Supremo en la sentencia precitada, que los actos administrativos emanados del mismo (propuesta de regularización, acta o acuerdo de liquidación) hayan sido firmados por funcionarios públicos, puesto que dicha firma no puede obviar que se ha producido la tramitación de un «expediente en la sombra» por sujetos no vinculados a la Administración por una relación funcionarial. No es posible que la mera firma por parte de un funcionario de un documento que ha sido redactado por una entidad privada, legitime una actuación administrativa que no se ha desarrollado por los cauces legalmente establecidos. Como señala el alto Tribunal nuestro ordenamiento jurídico exige «el monopolio de la actuación» de los funcionarios competentes en el ejercicio de las funciones que implican el ejercicio de potestades públicas por lo que los mismos no pueden ser sustituidos sin más por terceros ajenos a la función pública.»

La doctrina judicial del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña

Por último, también el TSJ Cataluña se ha pronunciado en contra de esta práctica municipal. Así, en sentencias de 4-5-2023 (recurso 3062/2022) y de 24-4-2024 (recurso 552/2024) considera que las empresas privadas con las que contratan los Ayuntamientos las actuaciones de inspección, o recaudatorias, ni siquiera podrían llevar a cabo las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria.

Y ello porque el artículo 169.2 del RD 1065/2007 que se refiere a la encomienda de estas actuaciones «al personal al servicio de la Administración Tributaria» que no tenga la condición de funcionario», no sería aplicable «pues los empleados de la entidad privada no constituyen personal del servicio de la Administración que actúan al servicio de la misma. No puede atribuirse dichas funciones a empresas o agentes externos a la Administración tributaria pues los datos e información recogidos que conforman las actas levantadas (revestidas de presunción) sirven de base en el posterior procedimiento inspector.»

En particular, en la sentencia de 24-4-2024 (referida al Ayuntamiento de Barcelona) el TSJ critica especialmente el fraude consistente en ocultar las actuaciones de inspección desarrolladas por la empresa. Ello, afirmando que "la actuación aquí de la empresa adjudicataria queda en la "sombra", al no documentarse en el expediente administrativo (con la sola excepción de la visita a las instalaciones y su informe), de modo que sólo puede conocerse el alcance de la intervención de aquélla a la lectura del pliego mencionado, que detalla la misma. No sólo eso: añadido al fraude que supone la creación de un aparato inspector local privado, más o menos especializado en cuanto a su objeto, paralelo al Instituto Municipal de Hacienda, que opera sin que de ello se deje rastro fehaciente alguno en el expediente administrativo (pues en él no aparecen más que las diligencias, propuestas y actas firmadas por el Inspector)..."

Además, el TSJ de Cataluña recuerda que esta externalización de las labores de inspección municipales es algo frecuente, siendo un fenómeno conocido, y extendido. Así, recuerda que "Se acude para ello a la contratación, adjudicándose servicios que, bajo la pretensión de ser de mera "colaboración", o "auxiliares", implican verdadero ejercicio de autoridad. Es de ver, siendo el presente caso buen ejemplo de ello, que se vienen refinando sucesivamente los pliegos de contratación (en su terminología, no en la esencia de las funciones externalizadas, que vienen siendo siempre las mismas —es decir, todas las imaginables—), con propósito de evasión del derecho administrativo."

¿Cómo deben actuar los contribuyentes?

Estamos ante pronunciamientos muy interesantes, que aconsejan la revisión de todos los procedimientos seguidos por los Ayuntamientos en los que las actuaciones tributarias hayan sido realizadas por empresas privadas e incluso públicas.

En este punto, conviene recordar que según declaró el Tribunal Supremo en la referida sentencia de 14-9-2020, la tramitación de los procedimientos realizada por una empresa, en lugar de por los servicios de inspección tributaria podría ser incluso causa de nulidad de pleno derecho, al producirse la omisión total y absoluta del procedimiento. Ello, en supuestos en los que la tramitación del procedimiento se lleve a cabo por la empresa contratada, limitándose el funcionario de turno a firmar las propuestas de resolución y las resoluciones por ellos preparadas.

Y es que en este caso considera el Supremo que «con tan atípica tramitación tan siquiera es admisible poder acreditar la existencia o no de esa necesaria indefensión porque no hay contraste de cómo debieran haberse tramitado los procedimientos, el concreto procedimiento de autos, de haber tenido intervención en el mismo el personal llamado a hacerlo. Es decir, a la postre, todas las actuaciones llevadas a cabo por personal ajeno a la Administración, al Organismo de Cuenca, es nulo de pleno derecho y, por derivación, lo son las resoluciones que se dictan que se limitan, no consta otra cosa, a la mera firma de la propuesta que le es presentada.»

También el TSJ de Cataluña considera que los actos notificados a los contribuyentes podrían ser nulos de pleno derecho al haber sido dictados por órgano manifiestamente incompetente. Ello, conforme a lo previsto en el artículo 217.1.b, de la LGT.

Estamos ante un dato importante. Y es que si el vicio en la tramitación del procedimiento fuera de nulidad, podría instarse la revisión de liquidaciones y acuerdos sancionadores incluso aunque éstos fueran firmes, por no haberse recurrido en su día. Ello, incluso más allá del plazo de prescripción, teniendo en cuenta que los vicios de nulidad son imprescriptibles.