El Tribunal Supremo ha dictado una sentencia en la que se establece doctrina a propósito del conocido en la comunidad jurídica como 'doble tiro' y ha establecido que la administración tributaria no puede dictar una tercera o sucesivas liquidaciones tras haberse anulado dos anteriores.
La sentencia, dictada el 29 de septiembre de 2025 por la Sección Segunda de la Sala Tercera, resuelve un recurso de casación promovido por tres hermanos gallegos en relación con el Impuesto sobre Sucesiones, y anula una resolución anterior del Tribunal Superior de Justicia de Galicia.
El fallo fija doctrina en torno al denominado 'doble tiro', figura reconocida por la jurisprudencia que permite a la Administración sustituir un acto anulado por otro nuevo, pero que, según el Alto Tribunal, no puede extenderse a un tercer intento.
El Supremo advierte de que no es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida para repetir actos administrativos de gravamen "hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos".
Según se relata en la sentencia, se practicaron unas primeras liquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones a los tres hermanos gallegos, dentro de una comprobación de valores efectuada en 2014. Contra ellas, los afectados formularon sendas reclamaciones ante el órgano competente.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia anuló esas liquidaciones por falta de motivación, ordenando la retroacción de las actuaciones para que se dictase una nueva decisión motivada. La Agencia tributaria gallega (Atriga), en ejecución del acuerdo del TEAR, dictó nuevas liquidaciones (las segundas).
Sin embargo, la propia Atriga acordó la caducidad del procedimiento seguido para las liquidaciones indicadas en el punto anterior e inició uno nuevo, de comprobación limitada, con propuesta de valoración y liquidación (la tercera).
La sentencia ahora recurrida, al estimar parcialmente el recurso que examina, anula en parte las liquidaciones y ordena girar nuevas liquidaciones (las cuartas), para que se fundamenten en otros valores distintos a los comprobados y se fije en otra cuantía el ajuar doméstico.
El Tribunal Supremo considera que tal proceder de la Administración (el dictado de terceras o sucesivas liquidaciones) no es correcto y desatiende reiterada jurisprudencia, a la vez que infringe varios principios jurídicos generales como los de buena fe, seguridad, eficacia y prohibición del abuso del derecho, entre otros.
Para el alto tribunal, bajo "ningún concepto y en ninguna circunstancia" es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico.
"Los principios generales de buena administración y el de buena fe, entre otros, se oponen a tal posibilidad, de manera absoluta. No es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos", concluye la sentencia.
José María Salcedo, socio director de Salcedo Tax Litigation, y abogado especializado en procedimiento tributario, recuerda que no estamos ante un pronunciamiento totalmente novedoso. Prueba de ello es que el Tribunal Supremo, en sentencia de 29-9-2014 (recurso 1014/2013) ya declaró que “Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la CE.” Por tanto, desde hace tiempo resultaba claro que si la segunda liquidación anulada había reiterado el mismo error que la primera, ya no era posible un tercer tiro.
Sin embargo, José María Salcedo llama la atención sobre el hecho de que el propio Tribunal Supremo había matizado su doctrina en sentencia de 11-3-2021 (recurso 80/2019) confirmando la posibilidad de llevar a cabo un tercer tiro en algunos casos. Pero ello, sólo “si se descubrieran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución, porque otro proceder de la Administración podría ser contraria a los principios de buena fe y seguridad jurídica a los que se encuentra obligada la Administración conforme a la Constitución y las leyes, así como a la cosa juzgada administrativa o judicial, según los casos." Es decir, sólo si los nuevos motivos que habían llevado a dictar la tercera liquidación se basaban en hechos nuevos descubiertos con motivo de actuaciones de comprobación distintas.
Por tanto, el hecho de que se descarte ahora la posibilidad de un tercer tiro es sin duda una gran noticia para todos los contribuyentes. Y es que con ello se evitará que Hacienda alargue la duración de los litigios tributarios hasta el infinito y más allá, como recientemente denunciaba el Socio de Tax Litigation en su blog “David contra Goliat”, alojado en Idealista.
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