Vías para obtener la devolución del ICIO basándose en errores en el procedimiento

El Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras (ICIO) es un tributo local que grava la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.

Se trata de un impuesto que en los últimos años está generando mucha litigiosidad, fundamentada muchas veces en las irregularidades formales que los Ayuntamientos cometen al exigirlo a los contribuyentes. 

Por ello, existen motivos para atacar y anular este impuesto basándose precisamente en cuestiones formales. Es decir, mediante alegaciones fundamentadas en el incumplimiento del procedimiento tributario. Veamos a continuación cuáles son algunas de estas vías de impugnación.

Prescripción tributaria: ¿qué plazo tiene el Ayuntamiento para dictar la liquidación definitiva?

En primer lugar, he de referirme a la prescripción tributaria. Y es que siendo el ICIO un tributo que se autoliquida en dos fases (al inicio y finalización de las obras), lo cierto es que los Ayuntamientos cuentan con un plazo de cuatro años para dictar la liquidación definitiva, cuando no estén de acuerdo con el coste real y efectivo de las obras declarado por el contribuyente.

Pero ¿cuándo se inicia plazo de prescripción para dictar la liquidación definitiva? En este punto existen opiniones contrapuestas, considerando algunos que dicho plazo se cuenta desde la fecha del visado del certificado de finalización de las obras, y otros desde la fecha en que la finalización de las obras sea conocida formalmente por la Administración

Pues bien, estamos ante una cuestión resuelta por el Tribunal Supremo en sentencia de 22-6-2020 (recurso 4325/2017). Ello, declarando que “La mera finalización de la construcción, instalación u obra, automáticamente, determina que el día en que ello se produzca se inicie el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a comprobar la base imponible autoliquidada en el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, una vez finalizada la construcción, instalación u obra, teniendo en cuenta su coste real y efectivo para practicar la liquidación definitiva, al margen de la fecha del visado del certificado de finalización de las obras (visado que, por cierto, puede no existir) e independientemente de que la finalización de las obras sea conocida formalmente por la Administración.”

En definitiva, lo que cuenta es la mera finalización de la construcción, instalación u obra. Por tanto, el plazo de prescripción no se computa desde la presentación al Ayuntamiento del certificado final de obras, sino que se inicia cuando finaliza la ejecución material de la misma obra, por más que el Ayuntamiento lo sepa después.

A mayor abundamiento, hay que tener en cuenta que, por ejemplo, las actuaciones dirigidas contra el contribuyente, en lugar de contra su sustituto legal y obligado al pago, no interrumpirán la prescripción del derecho a liquidar.

En consecuencia, y en la medida en que por las diversas vicisitudes del procedimiento, la comprobación municipal se inicie más allá de dicho plazo, podrá declararse la prescripción del derecho a dictar liquidación, como vía para recuperar la devolución de lo pagado.

Externalización de la inspección tributaria: ¿puede realizarla una empresa pública o privada, aunque el que firme sea un funcionario?

En segundo lugar, es frecuente que el Ayuntamiento, a la hora de comprobar el coste real y efectivo de las obras, inicie un procedimiento de comprobación. Sin embargo, y a pesar de que dicho procedimiento debiera ser iniciado y tramitado hasta su finalización por funcionarios del servicio de inspección tributaria del Ayuntamiento, en la práctica es muy habitual que estas funciones se externalicen, y se encomienden a una empresa pública o privada.

Pues bien, esta práctica municipal es ilegal, por diversos motivos a los que me referiré a continuación.

Así, vemos en primer lugar como según el artículo 169 del Real Decreto 1065/2007, “las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen los correspondientes puestos de trabajo integrados en los órganos con funciones de inspección tributaria. Y en su caso, cuando así se prevea en las normas de organización específica, por funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen puestos de trabajo en órganos con funciones distintas.” Sin embargo ese mismo artículo dispone que “Las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Administración tributaria que no tenga la condición de funcionario.”

En consecuencia las únicas actuaciones que en su caso podrían encomendarse al personal no funcionario serían las preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria. Pero no el resto de las actuaciones.

Sin embargo, ni siquiera en eso hay unanimidad, habiendo declarado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sentencias de 4-5-2023 y de 24-4-2024 que “No puede atribuirse dichas funciones a empresas o agentes externos a la Administración tributaria pues los datos e información recogidos que conforman las actas levantadas (revestidas de presunción) sirven de base en el posterior procedimiento inspector.” 

Además, el Tribunal Supremo, en sentencia de 14-9-2020 (recurso 5442/2019) ha declarado que no es posible “hacer una distinción dentro del procedimiento entre actuaciones esenciales y accesorias del procedimiento para someterlas a un régimen diferente pretendiendo reservar aquellas al personal estatutario –aunque propiamente lo es a las autoridades que deben decidir– y estas susceptibles de poder desempeñarse por terceros, porque eso es desconocer la relevancia de cada trámite que integra el procedimiento.”

Por último, y en cuanto a la práctica habitual de que un funcionario valide con su firma los actos dictados por estas empresas en las que se ha externalizado el servicio de inspección tributaria, considera el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en resolución de 24-10-2023 (00/1240/2021) que “No es posible que la mera firma por parte de un funcionario de un documento que ha sido redactado por una entidad privada, legitime una actuación administrativa que no se ha desarrollado por los cauces legalmente establecidos.”

Pues bien, no estamos ante meras alegaciones formales sin fundamento. Y es que los Tribunales han declarado que estaríamos ante vicios de nulidad de pleno derecho. Ello, por omitirse total y absolutamente el procedimiento establecido (artículo 217.1.e, Ley General Tributaria), o por dictarse las resoluciones por órgano manifiestamente incompetente (artículo 217.1.b, de la misma norma).

Por ello, en la medida en que el procedimiento seguido para liquidar el ICIO adoleciera de estas irregularidades podría instarse tal nulidad.

La ausencia de acuerdo de imposición del ICIO: ¿qué consecuencias tiene?

Además de lo anterior, hay que tener en cuenta que el ICIO es un tributo voluntario para los Ayuntamientos. Ello quiere decir que para exigirlo no basta con haber aprobado la correspondiente ordenanza municipal, sino que es necesario haber aprobado el acuerdo de imposición del tributo, publicándolo además en el Boletín Oficial de la Provincia (BOP).

Pues bien, algunos Ayuntamientos han incumplido esta formalidad, que nuevamente no es cuestión baladí. Y es que la ausencia de acuerdo de imposición supone que se está exigiendo el tributo sobre el más absoluto vacío, ya que previamente no se ha acordado por el Ayuntamiento su aplicación en el municipio.

Por ello, la ordenanza municipal dictada sin existir el acuerdo de imposición sería nula de pleno derecho, y también debieran serlo las liquidaciones dictadas a su amparo.

Estamos ante una cuestión que tiene que resolver todavía el Tribunal Supremo, siendo la cuestión de prueba una de las más relevantes a tener en cuenta. Y es que corresponde al contribuyente la carga de la prueba de que dicho acuerdo de imposición no se ha aprobado por el Ayuntamiento ni publicado por en el BOP. Y ello exige remitirse a boletines muy antiguos. En concreto, a los publicados en los años 1989 y 1990, ejercicio este último en que empezó a exigirse el tributo.

Por ello los contribuyentes pueden aportar como prueba las publicaciones que el municipio haya realizado en el BOP de dichos ejercicios. Además, será conveniente solicitar como prueba la aportación al proceso del expediente de aprobación de la ordenanza e imposición del tributo, que está en poder del Ayuntamiento.

Nuevamente, no estamos ante una cuestión baladí. Y es como recientemente ha informado idealista/news, Ayuntamientos como los de  Getafe, Majadahonda, Boadilla del Monte o Alcorcón en la Comunidad de Madrid, y otros más pequeños en la región madrileña como los de Navas del Rey, Griñón, San Martín de Valdeiglesias, Torrejón de Ardoz, Fuenlabrada, Parla, Aranjuez, Navacerrada Alpedrete, Ambite, Moraleja de Enmedio, Olmeda de Fuentes, Tielmes Chichón, Rivas, Manzanares del Real, Belmonte del Tajo, Cobeña, San Agustín de Guadalix, Colmenar, Coslada, San Martín de la Vega, Ciempozuelos, Torres de la Alameda o Valdetorres del Jarama, no parece que aprobaran en su día el preceptivo acuerdo de imposición del tributo.

Ayuntamientos de gran población que liquidan el ICIO pero no tienen vía económico-administrativa para poder impugnarlo

Por último también es posible obtener la devolución del ICIO con fundamento en la ausencia de vía económico-administrativa municipal en el Ayuntamiento. Y es que dicha vía es obligatoria cuando el Ayuntamiento es de los denominados “de gran población”.

Estos Ayuntamientos son, de acuerdo con el artículo 121 de la Ley 7/1985, los siguientes: “a) A los municipios cuya población supere los 250.000 habitantes. b) A los municipios capitales de provincia cuya población sea superior a los 175.000 habitantes. c) A los municipios que sean capitales de provincia, capitales autonómicas o sedes de las instituciones autonómicas. d) Asimismo, a los municipios cuya población supere los 75.000 habitantes, que presenten circunstancias económicas, sociales, históricas o culturales especiales.” 

No obstante, en los supuestos previstos en las letras c) y d) del referido precepto, la Ley exige cierta iniciativa a los Ayuntamientos, disponiendo que serán de gran población cuando "así lo decidan las Asambleas Legislativas correspondientes a iniciativa de los respectivos ayuntamientos."

Pues bien, estos Ayuntamientos están obligados a tener una vía económico-administrativa creada en el municipio. De este modo, cuando un contribuyente decide recurrir la liquidación definitiva del ICIO, o solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada, debe tener la posibilidad de presentar reclamación económico-administrativa, y no sólo recurso de reposición.

Nuevamente, no estamos ante una cuestión que se mueva estrictamente en el ámbito formal, y que no tenga más consecuencias. Ello, porque la falta de vía económico-administrativa genera una evidente indefensión a los contribuyentes que pretenden revisar actos tributarios dictados por un Ayuntamiento, al privarles de una vía especializada y gratuita a la que acudir como paso previo a la vía judicial.

En definitiva, estamos ante una interesante vía para cuestionar el ICIO con fundamento en cuestiones procedimentales. De hecho, y en espera de que se pronuncie el Tribunal Supremo sobre esta cuestión, lo cierto es que los Juzgados ya están dando la razón a los contribuyentes que alegan esta ausencia de vía económico-administrativa en el municipio.