IRPF: cómo tributa la venta de una vivienda cuando se compró la nuda propiedad y se heredó el usufructo

Vender una vivienda heredada no siempre es tan sencillo como parece, y menos cuando el inmueble tuvo el dominio desmembrado, es decir, la nuda propiedad por un lado y el usufructo por otro. La Dirección General de Tributos (DGT) ha puesto orden en esta cuestión a través de la consulta vinculante V1645-25.

Normativa aplicable al cálculo de la ganancia patrimonial en el IRPF

La ganancia se determina conforme a los artículos 34, 35 y 36 de la Ley 35/2006 del IRPF como la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición. Si la adquisición fue onerosa (por compraventa), el valor de adquisición estará integrado por el precio satisfecho, más los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido soportados por el contribuyente, con exclusión de los intereses, así como por el coste de las inversiones y mejoras realizadas.

Cuando el inmueble se hubiera adquirido a título lucrativo (por herencia o donación), el valor de adquisición será el declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), sin que pueda exceder del valor de mercado.

Cálculo del valor de adquisición en casos de dominio desmembrado

En el supuesto analizado, el consultante adquirió en 2006 la nuda propiedad a título oneroso, mientras que su madre ostentaba el usufructo. En 2020, tras el fallecimiento de la usufructuaria, se produjo la consolidación del pleno dominio.

Desde el punto de vista fiscal deben diferenciarse claramente dos momentos adquisitivos con régimen fiscal propio. En primer lugar, la parte adquirida por compraventa en 2006 se rige por las normas propias de las transmisiones onerosas, es decir, el precio satisfecho, junto a los gastos y tributos que procedan, sin que la existencia previa del usufructo altere su tratamiento en el IRPF.

La parte del valor de adquisición correspondiente al usufructo tiene la consideración de adquisición a título lucrativo y se determina conforme a las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tomando como referencia el valor declarado o, en su caso, el comprobado a efectos de este impuesto, sin que pueda exceder del valor de mercado.

A dicho importe podrán añadirse, cuando proceda, el coste de las inversiones o mejoras y los gastos satisfechos por el contribuyente (excluidos los intereses), lo que exige un desglose preciso entre la parte onerosa y la parte lucrativa del inmueble.

Fecha de adquisición y consolidación del pleno dominio tras el fallecimiento del usufructuario

Uno de los puntos más relevantes de la consulta es la precisión sobre la fecha de adquisición de la parte heredada, que se entiende producida cuando fallece el causante. Es decir, una vez aceptada la herencia, sus efectos fiscales se retrotraen a ese momento conforme al artículo 989 del Código Civil.

No obstante, la extinción del usufructo, prevista en el artículo 513.1º del mismo texto, determina la recuperación de las facultades de goce por el nudo propietario. Esta consolidación no constituye una transmisión autónoma distinta, sino la integración del valor del usufructo como adquisición a título lucrativo con efectos desde la fecha de fallecimiento.

Gastos deducibles en la venta de un inmueble

Otra cuestión determinante consiste en los gastos que pueden descontarse del valor de transmisión. En el caso analizado se abonaron el IBI correspondiente al ejercicio 2024, la tasa de basuras del mismo año y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).

La DGT considera que únicamente el IIVTNU tiene la condición de gasto inherente a la transmisión; por tanto, solo este puede minorar el valor de transmisión. El IBI y la tasa de basuras no tienen tal consideración, al tratarse de gastos periódicos vinculados a la titularidad del inmueble. El criterio no depende del momento del pago, sino de la naturaleza jurídica del tributo.

Tributación en el IRPF de la ganancia patrimonial resultante

Una vez determinada la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición (calculado diferenciando la parte onerosa y la parte lucrativa), la ganancia patrimonial se integra en la base imponible del ahorro conforme al artículo 49 de la LIRPF y tributa según los tipos vigentes.

Recordemos que, en situaciones como la planteada por el contribuyente, el verdadero riesgo fiscal no reside en la fórmula de cálculo, sino en la correcta determinación de las fechas, valores y gastos fiscalmente computables en cada fase adquisitiva.

Un error en esa reconstrucción puede alterar de forma sustancial la tributación final y dar lugar a una regularización con los correspondientes intereses y, en su caso, sanciones.